Yasal Düzenleme
Uzun bir aradan sonra ilk defa yapılacak enflasyon düzeltmesine yönelik yasal düzenleme V.U.K. Mükerrer 298/A-7 ile yapılmıştır. Konuyla ilgili olarak 298/A-7 numaralı bent hükmü;
“Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.
Bu işlemlerden doğan pasif kalemlere ait fark hesapları için (5) numaralı bendin beşinci paragraf hükmü uygulanır.”
Şeklindedir.
Diğer yandan “Enflasyon düzeltmesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye” Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. (V.U.K. Mükerrer 298/A-8)
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler (kuyumcular dışında kalan geniş kesim) için enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması nedeniyle 31.12.2021 tarihli bilançolar üzerinde V.U.K. Mükerrer 298/A-7 hükümlerine uygun olarak uzun süreden sonra ilk defa enflasyon düzeltmesi yapılacaktı. Yapılan bir düzenleme ile bu uygulama; 31.12.2023 tarihli bilançolara ertelenmiştir.
Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 33. Madde ile yapılan ertelenmenin yasa metni aşağıdaki gibidir:
“Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.
Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilir.
31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.
Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkrası hükümleri, mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında olan mükellefler bakımından geçerli değildir.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Düzeltme Modeli Değiştirilmiştir
Geçici 33. Madde, sadece erteleme ile ilgili hükümler içermemektedir aynı zamanda yerleşik uygulamayı da 2023 yılına özel olarak değiştirmektedir.
Geçmiş Yıl Kârı/Zararıyla Kastedilen Nedir?
V.U.K. Mükerrer 298/A-7 hükmünde “Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.” İfadesi zaten varken, Geçici 33. Maddeye birebir aynı şekilde “Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.” hükmü neden konulmuştur?
Bu soru ve cevabı, bahsedilen ifadeden önce gelen hükümlerin tetkikinden anlaşılabilir.
Eğer Geçici 33. Madde, sadece erteleme ile ilgili hükümler içerseydi; erteleme sonrası yapılacak enflasyon düzeltmesi V.U.K. Mükerrer 298/A-7 hükümleri uyarınca yapılacaktı. Bu takdirde geçmiş yıl kârı/zararı ile kast edilen dönem aralığı; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönem ile 31.12.2022 arasında olacaktı. 01.01.2023-31.12.2023 arası dönem ise cari dönem olacak ve cari döneme ilişkin enflasyon düzeltmesi farkları cari dönem kâr/zarar hesabına aktarılacaktı.
Oysa, Geçici 33. Maddede geçmiş yıl kârı/zararı ile kast edilen dönem aralığı; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönem ile 31.12.2023 arasına uzatılmış olmaktadır.
Buna göre; geçmiş yıl kâr/zararı ifadesi ile V.U.K. Mükerrer 298/A hükmü; 01.01.2023 tarihinden önceki geçmiş kâr/zararı belirtirken, V.U.K. Geçici 33. Madde hükmü 01.01.2024 tarihinden önceki kâr/zararı belirtmektedir.
Enflasyon Düzeltmesi Nasıl Yapılacak?
Günümüzde, Geçici 25. Madde yürürlükte değildir, dolayısıyla bu maddeye dayanarak çıkarılan ikincil mevzuat da (328 Seri No.lu Tebliğ, 9 No.lu Sirküler vb.) dayanaksız kaldığından uygulanamaz.
Uzun bir aradan sonra ilk defa yapılacak olan 31.12.2023 tarihli bilançoların enflasyon düzeltmesi, yürürlükte bulunan Mükerrer 298/A ve Geçici 33. Madde hükümlerine göre yapılacaktır.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; Geçici 33. Madde uyarınca yapılacak enflasyon düzeltmesinde 31.12.2023 tarihli bilanço geçmiş dönem bilançosudur, cari dönem ise 01.01.2024 tarihinde başlayacaktır.
Başka bir ifadeyle; 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi, ne Geçici 25. Madde kapsamında 2003 yıl sonu bilançosunun düzeltilmesine ne de V.U.K. Mükerrer 298/A kapsamında uzun süreden sonra ilk defa yapılacak dönemden önceki dönem bilançosunun düzeltilmesine benzemektedir.
Aynı bilançonun düzeltilmesi, V.U.K. Mükerrer 298/A kapsamında, ne 2004 yıl sonu bilançosunun düzeltilmesine ne de uzun süreden sonra ilk defa yapılacak dönem bilançosunun düzeltilmesine de benzememektedir.
Ortada, daha önce hiç uygulama örneği olmayan, enflasyon düzeltmesi açısından geçmiş dönem bilançosu, gelir ve kurumlar vergisi kanunları açısından (yıllık beyannameler henüz verilmediği için) cari dönem bilançosu olarak kabul edilen bir bilanço bulunmaktadır.
Çözüm yayınlanan tebliğ taslağı ile bulunmuştur. Tebliğ taslağını tetkik ettiğimizde düzeltme öncesi ön bilançonun 2023 dönemi gelir/kurumlar vergisi beyannameleri açısından cari dönem bilançosu, düzeltmiş bilançonun ise enflasyon düzeltmesi açısından 01.01.2024 itibarıyla geçmiş dönem bilançosu olarak kabul edilmiş olduğu görmekteyiz.
Tebliğ Taslağının Getirdikleri Üzerine
Gelir İdaresi Başkanlığının web sayfasında enflasyon düzeltmesine ilişkin iki yıl önce yayımlanan tebliğ taslağı 18.10.2023 tarihinde yenilenmiştir.
Söz konusu taslağın geliştirilmesi ve yayımlanmaya hazır hale getirilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığınca çalışmalar devam etmekte olup; mevcut taslakta yer alan konuların geliştirilmesi, değiştirilmesi veya katkıda bulunulması ile ilgili görüş ve önerilerinizi 3/11/2023 Cuma günü sonuna kadar [email protected] e-posta adresine iletebileceğiniz belirtilmektedir.
Enflasyon düzeltmesinde uzun süreden bu yana yapılacak ilk uygulamanın tarihi iki yıl öncesinden belliydi. Bu tebliğ taslağı ile;
1) Beyanname verme zamanına kadar enflasyon düzeltmesi yapılabileceğine göre uygulayıcılara yeterince görüş bildirme zamanı tanınmış olduğunu düşünüyoruz.
2) Enflasyon düzeltmesinin uygulanmayacağına dair dedikodulara son verilmiştir.
3) Eski ve geçerliliği kalmamış tebliğlere atıf yapmak yerine, sıfırdan yeni bir tebliğ hazırlanarak konunun daha net anlaşılması sağlanmıştır.
Yayımlanan yeni taslak, eski taslağa göre aşağıda sayılan bazı farklıklar içermektedir:
Stok affı diye bilinen 6111, 6736, 7143, 7326, 7440 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesabı (“525 Kayda Alınan Emtia Özel Karşılık Hesabı”) eski taslakta sıfırlanıyordu, yeni taslakta sıfırlanmadığı gibi, enflasyon düzeltmesine de tabi tutulmaktadır.
Yine 6111, 6736, 7143, 7326, 7440 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan makine, teçhizat ve demirbaşların kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesabı (“526 Demirbaş Makine ve Teçhizat Özel Karşılık Hesabı”) eski taslakta enflasyon düzeltmesine de tabi tutuluyor bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alıyordu. Yeni taslakta 526 hesabın (1 Seri No.lu 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliğine uygun olarak) 31.12.2023 tarihinde (satılırsa daha önce) birikmiş amortismanlara atılarak sıfırlanacağı dikkate alınmış gözükmektedir.
Şahıs işletmelerinin sermaye düzeltme tarihine açıklama getirilmiştir.
Eski taslakta ayrılmamış amortismanlar fiilen ayrılmış kabul ediliyordu, yeni taslakta düzeltilmiş değer üzerinden daha önceki yıllarda ayrılmamış amortismanlara ilişkin olarak amortisman ayrılmasının söz konusu olmayacağı belirtilmektedir. Aynı şey gibi görülmekte beraber, bu yol ile zamanında ayrılmamış amortismanlar konusunda (KKEG yazılarak dönem net kârına eklenmesinden kaynaklanan) yapılan itirazlar bertaraf edilmektedir.
Yapılmakta olan yatırımlarda enflasyon düzeltmesinin nasıl yapılacağı yeni taslakta kapsamlı bir şekilde açıklanmaktadır.
Amortismana tabi olmayan kıymetlerin, 2023 yılı düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı ilk defa yeni taslak ile vurgulanmaktadır.
Geçici 25/l hükmüne benzer bu düzenleme, mantıksal (konuluşundaki maksat) dayanağını 2023 yılı enflasyon düzeltme farklarının vergiyle ilişkilendirilmeden geçmiş yıl kâr/zararına atılmasından almaktadır. Bir başka ifadeyle; vergisiz değer farkının, vergili dönemin matrahını negatif etkilemesine izin verilmemektedir.
Bu düzenleme önümüzdeki günlerin yeni popüler konusu olmaya adaydır.
İşletme esasında defter tutan kuyumcuların tereddütleri giderilmiştir.
İşletme esası-bilanço esası arasındaki geçişler detaylı açıklanmıştır.
Özel hesap dönemiyle ilgili açıklamalara daha detaylı yer verilmiştir.
İşletme esasında yapılan amortisman düzeltmesi ve sonrasında kıymetin satışı konusu ilk defa açıklanmıştır. Bu açıklamalara göre kıymetin sadece amortismanlarının değil kendisinin de (ihtiyari olarak) düzeltmeye tabi tutulmasına cevaz verilmektedir. Şöyle ki; kıymetin düzeltme farkı gelir yazılırsa, sonrasında kıymet satılırsa, düzeltme farkı maliyet addolunacaktır. Amortismanların düzeltilerek gider yazılması hakkı ise (kıymete ait düzeltme farkı ister gelir yazılsın ister yazılmasın) her zaman geçerlidir.
Bu konunun da önümüzdeki günlerde popüler olacağı tahmin edilmektedir.
Tevsik edilmeyen R.O.F.M. uygulamasına yeni taslakta yer verilmemiştir.
-------------------------------------------
Not: Enflasyon düzeltmesi konusunda yetkin kişilerin görüşlerini daha yakından izlemek için "Enflasyon Atc" isimli grubumuza katılabilirsiniz. Gruba katılım bağlantısı: https://chat.whatsapp.com/LkPIqje6GV1F62sEYJOvHS
